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一、名词解释 |
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企业合并 是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 |
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同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 |
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非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 |
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控股合并 控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。取得控制股权后，原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。 |
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吸收合并 也称兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其他一个或若干个企业。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位，被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动。 |
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新设合并 是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。新设合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，而由新成立的企业统一从事生产经营活动。 |
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合并成本 购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为第一单项交易成本之和；（3）非同一控制下的企业合并中购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；（4）在合并合同或协议中对可以影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方尖当将其计入合并成本。 |
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合并费用 企业合并过程时购买企业所发生的与合并有关的费用，包括股票的登记和发行费用、合并过程中发生的咨询费、法律费和佣金等。 |
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权益结合法 权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的领土报表均保持原来的账面价值。 |
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购买法 购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求对被购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公允价值反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。 |
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合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 |
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购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 |
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合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 |
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商誉 在购买法下，购买价格通常超过子公司净资产账面价值，我们把超过可辨认资产项目的重估增值部分，确认为合并商誉，即认为并购方之所以乐意付出较账面净资产更高的价格，是由于被购并企业具有超正常的盈利能力。 |
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被购买方可辨认净资产公允价值 是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。 |
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二、会计准则图解 |
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图21-1 企业合并准则的基本框架 |
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图21-2 同一控制下的企业合并 |
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图21-3 非同一控制下的企业合并 |
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图21-4 企业合并的信息披露 |
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三、准则比较列表 |
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新准则的颁布具有重要意义及深远影响： |
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（1）规范了企业合并的基本会计处理方法。近年来，我国上市公司发生的企业合并案越来越多，但一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》，因为针对性不强或者约束力不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。本次修订，从根本上对企业合并会计处理的基本原则，商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下的企业合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上做了稳健和防范的思考。 |
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（2）改变了会计要素的计量模式。传统会计要素计量是以历史成本为基础的，企业合并准则在借鉴国际准则基础上，引入公允价值概念，目的是反映资产、负债的真实现时价值。执行本准则后，不仅要对同一控制下的企业合并按历史成本计量，而且还要对非同一控制下的企业合并按公允价值，是会计理论的一大突破。 |
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（3）将表外项目引入表内。本次修订后的企业合并准则，要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。 |
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（4）保持了中国特色。针对我国大量存在同一控制下的企业合并的现状，规定了按权益结合法对其进行会计处理，在积极与国际趋同的同时，又保持了中国特色。 |
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新准则与国际会计准则的比较见表21-1. |
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项目 |
新准则 |
国际会计准则 |
准则名称 |
《企业会计准则第20号---企业合并》 |
《国际财务报告准则第3号---企业合并》 |
企业合并范围 |
将同一控制下的企业合并纳入规则范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露 |
不包括同一控制下的企业合并 |
企业合并的定义 |
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 |
将单独的主体或业务集合成为一个报告主体 |
一般处理方法 |
按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了不同的处理原则。对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的侍处理方法进行。非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理 |
所有企业合并只允许采用购买法，不包括同一控制下的企业合并。应用步骤：（1）认定购买方；（2）计量企业合并的成本；（3）在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债与或有负债上 |
与合并相关的费用处理 |
同一控制下的企业合并中，合并方 为进行企业合并而发生的直接相关费用，如律师费、咨询费、与发生权益性证券直接相关的费用等，于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减；非同一控制下的企业合并发生的直接费用计入合并成本，间接相关费用在发生时计入当期损益 |
企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本；而一般行政管理费用，包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定合并的成本，发生的当期确认为费用 |
合并成本的确定 |
同一控制下的企业合并：（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以所支付的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本；（2）合并方以发行权益性证券支付对价的，在合并日按取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行的股份面值总额作为股本或实收资产，确认的长期股权投资成本与发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益
非同一控制下的企业合并，合并企业成本按以下规定确认：（1）通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，由此而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日，下同）的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值 |
（1）购买方在交易日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益工具的公允价值；（2）任何可直接归属于企业合并的成本。筹备与发行金融负债的成本不包括企业合并成本中 |
商誉 |
（1）同一控制下企业合并不确认商誉；（2）非同一控制下的企业合并要确认商誉；（3）合并成本小于可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益；（4）对商誉的后续计量是对商誉需进行减值测试，但不对其摊销的规范 |
（1）由于采用购买法，所以要确认商誉；（2）合并成本小于可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，并披露差额的金额和性质说明；对其进行减值测试，不主张摊销 |
企业合并形成母子公司 |
母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示 |
没有明确规定 |
披露 |
分别要求按同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并披露相关合并的信息 |
（1）要求披露企业合并的性质和财务影响；（2）披露当期确认的、与以前期间实现的企业合并相关的利得、损失、差错更正和其他调整的财务影响；（3）披露当期商誉账面金额的变动 |
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